Agenzia delle Entrate Circolare 28 gennaio 2008, n.7/e

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Agenzia delle Entrate Circolare 28 gennaio 2008, n.7/e Regime fiscale semplificato per i contribuenti minimi - Articolo 1, commi da 96 a 117, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, finanziaria per l'anno
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Agenzia delle Entrate Circolare 28 gennaio 2008, n.7/e Regime fiscale semplificato per i contribuenti minimi - Articolo 1, commi da 96 a 117, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, finanziaria per l'anno Ulteriori chiarimenti. IVA - IRPEF - REDDITO D'IMPRESA - REGIME FISCALE SEMPLIFICATO - CONTRIBUENTI MINIMI - CHIARIMENTI Sommario 1) PREMESSA 2) REQUISITI DI AMMISSIONE/PERMANENZA NEL REGIME 2.1 Contemporaneo svolgimento di attività escluse e non dal regime dei minimi 2.2 Produttori agricoli 2.3 Applicazione regimi speciali 2.4 Partecipazione in società di persone o srl trasparenti 2.5 Limite dei euro 2.6 Associato in partecipazione 2.7 Operazioni straordinarie 2.8 Beni strumentali 2.9 Attività iniziate da meno di 3 anni 2.10 Ricavi di competenza 2007 percepiti e fatturati nel Impresa familiare 2.12 Esportazioni 2.13 Prestazioni occasionali 2.14 Altri quesiti 3 ENTRATA NEL REGIME 3.1 Presentazione del modello di dichiarazione senza indicazione dell'opzione per il regime dei minimi 3.2 Emissione della fattura con addebito dell'imposta 3.3 Emissione dello scontrino o della ricevuta 3.4 Annotazione dei corrispettivi 3.5 Posticipazione della registrazione delle operazioni attive, per gli esercenti attività di autotrasporto di cui all'art. 74, quarto comma 3.6 Revoca dell'opzione per il regime delle nuove attività imprenditoriali o di lavoro autonomo 4) USCITA DAL REGIME 4.1 Opzione per il regime delle nuove attività imprenditoriali o di lavoro autonomo 4.2 Irap 4.3 Scorporo Iva 4.4 Valutazione rimanenze 5) DEDUCIBILITA' DELLE SPESE 5.1 Spese a deducibilità limitata 6) ADEMPIMENTI 6.1 Perdite fiscali 6.2 Reverse charge 6.3 Versamenti 6.4 Bollo su fatture 6.5 Annotazione date di pagamento e di incasso 6.6 Autoconsumo 6.7 Acquisti intracomunitari 6.8 Crediti d'imposta 6.9 Componenti positivi al netto delle rimanenze finali 6.10 Determinazione del reddito - sopravvenienze attive/passive 6.11 Impresa familiare ed imposta sostitutiva 6.12 Detrazioni carichi famiglia e contributi previdenziali 6.13 Rimborso Iva Rimborso delle ritenute subite eccedenti l'imposta sostitutiva 1) PREMESSA Dal 1 gennaio 2008 i contribuenti in possesso dei requisiti indicati all'articolo 1, comma 96, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria per l'anno 2008) hanno la possibilità di avvalersi del nuovo regime riservato ai contribuenti minimi di cui ai commi da 96 a 117 del richiamato articolo 1. Al fine di consentire l'immediata attuazione del nuovo regime, l'agenzia delle entrate ha fornito le prime indicazioni operative con la circolare 21 dicembre 2007, n. 73/E, anticipando alcuni contenuti del decreto attuativo del Ministro dell'economia e delle finanze 2 gennaio 2008, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 11 gennaio 2008, n. 9. Con la presente circolare vengono forniti, sotto forma di risposta a numerosi quesiti formulati dalle associazioni di categoria, ulteriori chiarimenti in merito al regime dei contribuenti minimi. Nel prosieguo della presente circolare, per semplicità, si farà riferimento ai commi dell'articolo 1 della legge finanziaria 2008 senza ulteriore specificazione. 2) REQUISITI DI AMMISSIONE/PERMANENZA NEL REGIME 2.1 Contemporaneo svolgimento di attività escluse e non dal regime dei minimi Ai sensi del comma 99 non possono applicare il regime dei contribuenti minimi coloro che si avvalgono dei regimi speciali ai fini dell'imposta sul valore aggiunto; tali regimi sono stati elencati nel paragrafo 2.2 della circolare n. 73/E del Si chiede, dunque, di sapere se l'esercizio di una delle attività escluse dal regime dei contribuenti minimi comporta che il contribuente non potrà avvalersi di tale regime anche per eventuali altre attività di impresa o di lavoro autonomo esercitate. L'esercizio di una delle attività escluse, perché soggette ad un regime speciale ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, comporta che il contribuente non potrà avvalersi del regime dei minimi neppure per le ulteriori attività di impresa o di lavoro autonomo eventualmente esercitate. In altri termini, l'esercizio di un'attività soggetta a regime speciale IVA, espressiva ai fini IRPEF di un reddito d'impresa, impedisce di avvalersi del regime dei minimi, non solo per il trattamento di tale attività, ma anche per le ulteriori attività di impresa, arte o professione. A titolo esemplificativo, l'esercente una rivendita di tabacchi - soggetta al regime speciale IVA di cui all'articolo 74, primo comma, del d.p.r. n. 633 del non potrà avvalersi del regime dei minimi per la stessa attività di rivendita tabacchi né per la connessa gestione del bar, a nulla rilevando che l'ammontare complessivo dei corrispettivi, riferito ad entrambe le attività, non superi i euro. 2.2 Produttori agricoli I soggetti che applicano i regimi speciali per i produttori agricoli e per le attività agricole connesse ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, previsti rispettivamente dagli articoli 34 e 34-bis del d.p.r. n. 633 del 1972, qualora le attività agricole svolte rientrano nei limiti previsti dall'articolo 32 del testo unico delle imposte sul reddito approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ai fini IRPEF sono titolari di redditi fondiari e non di redditi d'impresa. Non essendo, dunque, titolari di reddito d'impresa o di lavoro autonomo ai fini delle imposte sul reddito, possono avvalersi del regime dei contribuenti minimi per le altre attività di impresa, arte o professione esercitate? In considerazione della ratio sottesa all'introduzione del nuovo regime, che è quella di agevolare, sia sotto l'aspetto degli adempimenti che sotto quello del carico fiscale, contribuenti che esercitano attività economicamente marginali, si ritiene che i produttori agricoli, qualora esercitino l'attività nei limiti del menzionato articolo 32 del TUIR, ancorché assoggettati ai fini IVA al regime speciale di cui agli articoli 34 e 34-bis, possono avvalersi del regime dei contribuenti minimi con riguardo alle altre attività di impresa arte e professioni eventualmente svolte. Nella menzionata ipotesi, i contribuenti assolvono agli adempimenti IVA previsti per i produttori agricoli secondo le disposizioni contenute negli articoli 34 e 34-bis del d.p.r. n. 633 del 1972 e, ai fini IRPEF, sono tenuti a dichiarare il reddito fondiario mentre, relativamente alla ulteriore attività di impresa o di lavoro autonomo, potranno avvalersi del regime dei contribuenti minimi e assolvere ai relativi adempimenti analiticamente descritti nella circolare n. 73/E del Ad esempio, il soggetto che, in aggiunta all'attività agricola assoggettata al regime di cui all'articolo 34, eserciti anche attività di riparazione autoveicoli, potrà avvalersi relativamente a quest'ultima del regime dei contribuenti minimi, qualora ne ricorrano i presupposti. In nessun caso l'attività agricola, sia essa espressiva di reddito fondiario o di reddito d'impresa, potrà rientrare nel regime dei contribuenti minimi qualora sia assoggettata al regime speciale di cui ai più volte citati articoli 34 e 34-bis. Resta inteso che le limitazioni conseguenti all'applicazione del regime speciale IVA non operano nell'eventualità che l'attività agricola venga trattata, ai fini IVA, secondo le disposizioni proprie del regime ordinario e non ai sensi degli articoli 34 e 34-bis. In tal caso il contribuente in presenza dei requisiti dovrà applicare ( salvo opzione) il regime dei contribuenti minimi per le altre attività di impresa eventualmente esercitate e per la restante attività agricola che ai fini dell'imposta sul reddito esprima reddito d'impresa compresa quella alla quale si applicano le disposizioni dell'articolo 56 bis del TUIR. Si precisa, inoltre, che anche l'attività di agriturismo disciplinata dall'articolo 5, comma 2, della legge 413 del 1991 può essere attratta al regime dei minimi qualora il contribuente opti per l'applicazione dell'iva nei modi ordinari. In ogni caso l'insieme delle attività assoggettate al regime dei contribuenti minimi dovrà essere valutata unitariamente ai fini della valutazione dei requisiti di accesso previsti al comma Applicazione regimi speciali Ai fini del comma 99 si chiede conferma che le fattispecie di esclusione dal regime dei contribuenti minimi devono essere verificate in relazione all'anno di applicazione del regime. Ad esempio, la condizione relativa alla mancata applicazione di regimi speciali ai fini IVA per un soggetto che entra nel regime dei contribuenti minimi nel corso del 2008 va verificata in relazione al citato anno e non, anche, al 2007. L'esistenza delle cause di esclusione dal regime, previste dal comma 99, devono essere verificate in relazione al periodo d'imposta in cui s'intende operare come contribuente minimo. Conseguentemente, l'aver applicato nell'anno 2007 un regime speciale IVA non è di ostacolo ad avvalersi, a decorrere dal 1 gennaio 2008, del regime dei contribuenti minimi sempre che per l'anno solare 2008 il contribuente legittimamente non applica alcun regime speciale IVA (cfr. paragrafo 2.2 della circolare n. 73/E del 21 dicembre 2007). 2.4 Partecipazione in società di persone o srl trasparenti Per espressa previsione normativa sono esclusi dal regime coloro che partecipano, contestualmente , a società di persone o associazioni di cui all'articolo 5 del TUIR o a società a responsabilità limitata trasparenti di cui all'articolo 116 del TUIR (cfr articolo 1, comma 99, lett. a) della legge n. 244/2007). Il riferimento alla contestualità per la verifica della causa ostativa dovrebbe impedire di accedere al regime a coloro che detengono partecipazioni in costanza di applicazione del regime. Pertanto, si ritiene possibile accedere al regime nelle ipotesi in cui la partecipazione sia stata ceduta prima del 31 dicembre I requisiti per accedere al regime dei contribuenti minimi devono essere posseduti alla data del 1 gennaio 2008 e, pertanto, si ritiene di condividere la soluzione prospettata. 2.5 Limite dei euro Per la verifica del limite dei euro di ricavi si deve tener conto dei ricavi fatturati nel 2008 di competenza del 2007? Per accedere al regime dei contribuenti minimi, i soggetti interessati devono aver conseguito nell'anno solare precedente ricavi in misura non superiore a euro. A tal fine, rilevano i ricavi di competenza dell'anno solare 2007, calcolati secondo le disposizioni proprie del regime ordinario di determinazione del reddito d'impresa anche se eventualmente incassati nel corso dell'anno successivo. 2.6 Associato in partecipazione Chi si avvale di un associato in partecipazione di solo lavoro, al quale non siano stati distribuiti utili in quanto nel 2007 l'attività ha chiuso in perdita, può accedere al regime dei contribuenti minimi? Ugualmente, può avvalersi del medesimo regime in presenza di associati in partecipazione che non apportano solo lavoro? Il comma 96, lettera a), n. 3), esclude dal regime dei contribuenti minimi coloro che nell'anno solare precedente hanno ...erogato somme sotto forma di utili da partecipazione agli associati di cui all'articolo 53, comma 2, lettera c), del TUIR, ossia agli associati il cui apporto è costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro. Per converso, si ritiene che la citata causa di esclusione prevista dal comma 96, lettera a), n. 3), non trova applicazione sia con riferimento al caso in cui l'associato abbia effettuato nell'associazione un apporto che non sia di esclusivo lavoro, sia quando allo stesso non siano stati distribuiti utili in quanto l'esercizio si sia chiuso con una perdita. 2.7 Operazioni straordinarie Nel caso di operazioni straordinarie (ad esempio, donazione dell'azienda al figlio con continuità dell'attività da parte di quest'ultimo) a verifica delle condizioni di accesso va effettuata avendo riguardo anche alla situazione del dante causa? Ad esempio, azienda donata nel 2006: per il limite dei euro di beni strumentali occorre tener conto anche degli acquisti posti in essere dal donante nel 2005 e parte del 2006? Nell'ipotesi di donazione d'azienda con prosecuzione dell'attività in regime di continuità dei valori fiscali ai sensi dell'articolo 58 del TUIR, il donatario continua a svolgere senza soluzione di continuità la stessa attività del donante. Si è dell'avviso, pertanto, che ai fini della verifica delle condizioni di accesso al regime, rilevino gli acquisti effettuati dal donante nel triennio precedente a quello di entrata nel regime da parte del donatario. 2.8 Beni strumentali L'agente di commercio che ha dedotto l'80% del costo sostenuto per beni strumentali, ai fini della verifica delle condizioni di accesso considera l'importo corrispondente all'80%? Come chiarito con la circolare n. 73/E del 2007, paragrafo 2.1, per esigenze di semplificazione rilevanti anche ai fini del controllo, si ritiene che i beni strumentali solo in parte utilizzati nell'ambito dell'attività di impresa o di lavoro autonomo esprimano un valore pari al 50 per cento dei relativi corrispettivi . Si ribadisce, dunque, che ai fini della verifica dei requisiti di accesso al regime i beni strumentali ad uso promiscuo rilevano per il 50 per cento del costo sostenuto, a prescindere da eventuali diverse percentuali di deducibilità contenute nel TUIR. Al riguardo è opportuno precisare che si presumono comunque ad uso promiscuo tutti i beni a deducibilità limitata indicati negli articoli 164 e 102, comma 9, del TUIR (ad esempio autovetture, autocaravan, ciclomotori, motocicli, e telefonia). b) Quesito Nel caso di beni a deducibilità limitata fiscale (auto 40% e o 80% e telefoni 80%) ai fini del limite dei euro va assunto il valore civilistico e/o fiscale? Si conferma in questa sede quanto precisato nella circolare n. 73/E e ribadito nella risposta al precedente quesito, e cioè che i beni strumentali ad uso promiscuo (autovetture e telefonini) rileveranno ai fini della determinazione del valore complessivo degli acquisti di beni strumentali ( euro) in misura pari al 50 per cento dei relativi corrispettivi, al netto dell'eventuale Iva indetraibile. c) Quesito Nel caso di bene strumentale acquisito mediante un contratto di locazione finanziaria l'importo massimo di euro va individuato in base al costo sostenuto dal concedente? L'articolo 1, comma 97, della finanziaria 2008, stabilisce che ai fini della determinazione del limite del valore complessivo degli acquisti di beni strumentali ( euro) le operazioni si considerano effettuate sulla base dei criteri previsti ai fini IVA dall'articolo 6 del d.p.r. n. 633 del 1972, che con riferimento alle prestazioni di servizi fa riferimento al pagamento del corrispettivo. Pertanto, in caso di utilizzo di un bene strumentale mediante un contratto di leasing, concorrerà l'importo dei canoni di leasing corrisposti nel triennio solare precedente. d) Quesito La durata del contratto di leasing deve osservare le condizioni minime di durata previste dalla normativa? Si ritiene che sia possibile dedurre i canoni di leasing corrisposti nei periodi di imposta in cui il contribuente è assoggettato al regime dei minimi a prescindere dalla durata del contratto in quanto non trovano applicazione in tale regime le regole del TUIR che non siano espressamente richiamate dalla disciplina speciale o dal regolamento di attuazione. e) Quesito Nel limite dei euro per i beni strumentali dobbiamo considerare anche i canoni di locazione o noleggio dell'immobile strumentale utilizzato nell'esercizio dell'attività? Ai fini dell'applicazione del nuovo regime si considerano contribuenti minimi le persone fisiche esercenti attività d'impresa, arti o professioni che, tra l'altro, nel triennio solare precedente non hanno effettuato acquisti di beni strumentali anche mediante contratti di appalto e di locazione, pure finanziaria, per un ammontare complessivo superiore a euro . Dal tenore letterale della disposizione si evince che, ai fini della determinazione del valore del bene strumentale, rilevano anche i canoni di locazione o noleggio corrisposti eventualmente anche a soggetti non titolari di partita Iva dal contribuente per acquisire la disponibilità del bene medesimo. f) Quesito L'ammontare degli acquisti di beni strumentali nel triennio precedente deve essere conteggiato al netto delle vendite dello stesso periodo? Esempio: nel 2006 ho acquistato per e venduto per Beni strumentali al 31 dicembre 2006 per Nel corso del 2007 ho acquistato altri beni per Sono comunque escluso? La ratio della norma, in realtà, potrebbe essere quella di includere nel nuovo regime chi, in un qualsiasi giorno del triennio considerato, non abbia mai posseduto contemporaneamente beni per più di euro (ossia sommando algebricamente acquisti e vendite giorno per giorno non abbia mai - in nessun momento - superato tale limite). Ai fini dell'applicazione del nuovo regime si considerano contribuenti minimi le persone fisiche esercenti attività d'impresa, arti o professioni che, tra l'altro, nel triennio solare precedente non hanno effettuato acquisti di beni strumentali (...) per un ammontare complessivo superiore a euro . Al riguardo, si precisa che il valore dei beni strumentali cui fare riferimento è costituito dall'ammontare dei corrispettivi relativi all'acquisto dei beni medesimi. A tal fine non rileva, pertanto, l'eventuale cessione del bene strumentale. g) Quesito I beni ricevuti in comodato d'uso gratuito vanno valutati al valore normale? Se tale contratto ha ad oggetto un'autovettura, si potrebbe indicare un valore convenuto ? I beni utilizzati dal contribuente minimo in comodato d'uso gratuito non possono considerarsi beni strumentali per la cui acquisizione sia dovuto un corrispettivo ai sensi dell'articolo 6 del d.p.r. n. 633 del 1972 richiamato espressamente dal comma 97. Gli stessi non rilevano, pertanto, ai fini della determinazione del valore complessivo dei beni strumentali. h) Quesito Ai fini del limite dei euro per i beni strumentali rileva l'eventuale prezzo corrisposto per l'avviamento? Il comma 96 della finanziaria 2008, stabilisce che una delle condizioni per rientrare nel regime dei contribuenti minimi consiste nel non aver effettuato nel triennio solare precedente acquisti di beni strumentali per un ammontare complessivo superiore a euro. Il riferimento contenuto nella norma alla nozione di strumentalità dei beni da prendere in considerazione induce a ritenere che non debbano essere presi in considerazione taluni costi riferibili ad attività immateriali, come quello sostenuto per l'avviamento o altri elementi immateriali comunque riferibili all'attività, che non si caratterizzano per il loro concreto utilizzo nell'ambito dell'attività d'impresa o di lavoro autonomo. i) Quesito Come vanno trattati gli acquisti provenienti dalle c.d. strutture polifunzionali? Si tratta di strutture che offrono, oltre all'affitto di un locale dove esercitare la professione, tutta una serie di altri servizi, quali quelli di segreteria, che talvolta vengono fatturati sotto una sola voce unitaria. Non è agevole, infatti, separare in concreto il canone di affitto, rilevante ai fini dell'ingresso/permanenza nel regime, dai costi degli altri servizi. Al fine della verifica dei requisiti di accesso al regime dei contribuenti minimi i soggetti che si avvalgono di strutture polifunzionali dovranno discernere, secondo criteri oggettivi, i costi sostenuti per acquisire la disponibilità di beni strumentali, da quelli sostenuti per godere di servizi connessi allo svolgimento dell'attività. Il criterio oggettivo determinate è la qualificazione delle prestazioni effettuata dalle parti in sede contrattuale; in particolare, qualora fosse pattuito un corrispettivo unico al fine della verifica del requisito previsto dal comma 96, lettera b), occorrerà considerare l'intero costo sostenuto nel triennio precedente. Diversamente rileverà il solo costo sostenuto a titolo di locazione o di noleggio qualora dal contratto sia possibile una sua distinta quantificazione. l) Quesito Nel caso in cui più professionisti si divida
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